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長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

本章涉及的長(zhǎng)期股權(quán)投資是指應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行核算的權(quán)益性投資，主要包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資;二是企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。除以上兩方面權(quán)益性投資以外，其他的權(quán)益性投資，包括為交易目的持有的權(quán)益性投資及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算。

一、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本的確定應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的相關(guān)原則，即應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類(lèi)型，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

1. 同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益;合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合并方在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目;如為借方差額，應(yīng)借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。上述業(yè)務(wù)如以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額，貸記“股本”科目。

在確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)注意企業(yè)合并前合并方與被合并方適用的會(huì)計(jì)政策不同的，在以被合并方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí)，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

2. 非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。

非同一控制下的企業(yè)合并，是將合并行為看作是一方購(gòu)買(mǎi)另一方的交易，原則上，購(gòu)買(mǎi)方為了取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，所有為進(jìn)行企業(yè)合并而支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和以及發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用作為合并中形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。其中，支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，所支付非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。

除了通過(guò)一次性的交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并外，如果企業(yè)合并中通過(guò)多次交換交易，分布取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)的合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。其中：形成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，其長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買(mǎi)日的成本應(yīng)為原賬面價(jià)值加上購(gòu)買(mǎi)日為取得進(jìn)一步的股份支付的對(duì)價(jià)公允價(jià)值之和;形成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整至其最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買(mǎi)日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買(mǎi)日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

二、除企業(yè)合并外其他以方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

1. 以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，包括購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但不包括被投資單位已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。

2. 以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對(duì)第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)在確定所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本時(shí)，原則上應(yīng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為其初始投資成本。例外的情況是，如果投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值明顯高于或低于該項(xiàng)投資公允價(jià)值的，應(yīng)以公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，由該項(xiàng)出資構(gòu)成實(shí)收資本(或股本)的部分與確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本之間的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))。

4. 以非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定，分別參見(jiàn)本書(shū)第七章和第十二章的相關(guān)內(nèi)容。

三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理

企業(yè)無(wú)論是以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得投資時(shí)，對(duì)于被投資單位已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

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