第三節(jié) 產(chǎn)品成本的歸集和分配

一、產(chǎn)品成本歸集和分配的基本原則

企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，能確定由某一成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)按照所對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本項(xiàng)目類別，直接計(jì)入產(chǎn)品成本核算對(duì)象的生產(chǎn)成本;由幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，以正常生產(chǎn)能力水平為基礎(chǔ)，按照資源耗費(fèi)方式確定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)不得以計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等代替實(shí)際成本。企業(yè)采用計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等類似成本進(jìn)行直接材料日常核算的，期末，應(yīng)當(dāng)將耗用直接材料的計(jì)劃成本或定額成本等類似成本調(diào)整為實(shí)際成本。

企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以利用現(xiàn)代信息技術(shù)，在確定多維度、多層次成本核算對(duì)象的基礎(chǔ)上，對(duì)有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。

二、要素費(fèi)用的歸集和分配

(一) 成本核算的科目設(shè)置

1.“生產(chǎn)成本” 科目。

該科目核算企業(yè)進(jìn)行工業(yè)性生產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)成本，該科目應(yīng)按產(chǎn)品品種等成本核算對(duì)象設(shè)置基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本明細(xì)科目。

基本生產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)分別按照基本生產(chǎn)車間和成本核算對(duì)象 (產(chǎn)品的品種、類別、訂單、批別、生產(chǎn)階段等) 設(shè)置明細(xì)賬 (或成本計(jì)算單)，并按規(guī)定的成本項(xiàng)目設(shè)置專欄。期末，對(duì)于共同負(fù)擔(dān)的輔助生產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益對(duì)象。

2.“制造費(fèi)用” 科目。

制造費(fèi)用是指制造業(yè)企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品 (或提供勞務(wù)) 而發(fā)生的，應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本但沒(méi)有專設(shè)成本項(xiàng)目的各項(xiàng)間接生產(chǎn)費(fèi)用。期末，將共同負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各成本核算對(duì)象，除季節(jié)性生產(chǎn)外，本科目期末應(yīng)無(wú)余額。

(二) 材料、燃料、動(dòng)力的歸集和分配

無(wú)論是外購(gòu)的還是自制的，發(fā)生材料、燃料和動(dòng)力等各項(xiàng)要素費(fèi)用時(shí)，對(duì)于直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料、燃料和動(dòng)力，一般分產(chǎn)品領(lǐng)用，應(yīng)根據(jù)領(lǐng)退料憑證直接計(jì)入相應(yīng)產(chǎn)品成本的 “直接材料” 項(xiàng)目。對(duì)于不能分產(chǎn)品領(lǐng)用的，需要采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǎ峙溆?jì)入各相關(guān)產(chǎn)品成本的 “直接材料” 成本項(xiàng)目。

在消耗定額比較準(zhǔn)確的情況下，原材料、燃料也可按照產(chǎn)品的材料定額消耗量比例或材料定額費(fèi)用比例進(jìn)行分配。

(三) 職工薪酬的歸集和分配

職工薪酬是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)活動(dòng)過(guò)程中所發(fā)生的各種直接和間接人工費(fèi)用的總和。一般按車間、部門分別填制，是職工薪酬分配的依據(jù)。直接進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)工人的職工薪酬，直接計(jì)入產(chǎn)品成本的 “直接人工” 成本項(xiàng)目;不能直接計(jì)入產(chǎn)品成本的職工薪酬，按工時(shí)、產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)值比例等方式進(jìn)行合理分配，計(jì)入各有關(guān)產(chǎn)品成本的 “直接人工” 項(xiàng)目。

如果取得各種產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)工時(shí)數(shù)據(jù)比較困難，而各種產(chǎn)品的單件工時(shí)定額比較準(zhǔn)確，也可按產(chǎn)品的定額工時(shí)比例分配職工薪酬。

(四) 輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集是通過(guò)輔助生產(chǎn)成本總賬及明細(xì)賬進(jìn)行。一般按車間及產(chǎn)品和勞務(wù)設(shè)立明細(xì)賬。輔助生產(chǎn)的分配應(yīng)通過(guò)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表進(jìn)行。輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、計(jì)劃成本分配法、順序分配法和代數(shù)分配法等。

(五) 制造費(fèi)用的歸集和分配

制造費(fèi)用包括物料消耗，車間管理人員的薪酬，車間管理用房屋和設(shè)備的折舊費(fèi)、租賃費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)，車間管理用具攤銷，車間管理用的照明費(fèi)、水費(fèi)、取暖費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)、試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)以及季節(jié)性及修理期間停工損失等。

制造費(fèi)用應(yīng)通過(guò) “制造費(fèi)用” 賬戶進(jìn)行歸集，月末按照一定的方法從貸方分配轉(zhuǎn)入有關(guān)成本計(jì)算對(duì)象。

制造費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照車間分別進(jìn)行，不應(yīng)將各車間的制造費(fèi)用匯總，在企業(yè)范圍內(nèi)統(tǒng)一分配。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理選擇分配方法，通常采用的方法有生產(chǎn)工人工時(shí)比例法 (或生產(chǎn)工時(shí)比例法)、生產(chǎn)工人工資比例法 (或生產(chǎn)工資比例法)、機(jī)器工時(shí)比例法和按年度計(jì)劃分配率分配法等。產(chǎn)品分配標(biāo)準(zhǔn)如：產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)總數(shù)或生產(chǎn)工人定額工時(shí)總數(shù)、生產(chǎn)工人工資總額、機(jī)器工時(shí)總數(shù)、產(chǎn)品計(jì)劃產(chǎn)量的定額工時(shí)總數(shù)。企業(yè)具體選用哪種分配方法，由企業(yè)自行決定。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在附注中予以說(shuō)明。

(六) 廢品損失和停工損失的核算

1.廢品損失的核算。

廢品損失是指在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的和入庫(kù)后發(fā)現(xiàn)的不可修復(fù)廢品的生產(chǎn)成本，以及可修復(fù)廢品的修復(fù)費(fèi)用，扣除回收的廢品殘料價(jià)值和應(yīng)收賠款以后的損失。廢品損失可單獨(dú)核算，也可在 “生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)成本”、 “原材料” 等科目中反映。輔助生產(chǎn)一般不單獨(dú)核算廢品損失。

不可修復(fù)廢品損失的生產(chǎn)成本，可按廢品所耗實(shí)際費(fèi)用計(jì)算，也可按廢品所耗定額費(fèi)用計(jì)算;對(duì)于可修復(fù)廢品，“廢品損失” 科目只登記返修發(fā)生的各種費(fèi)用，不登記返修前發(fā)生的費(fèi)用，回收的殘料價(jià)值和應(yīng)收的賠款，應(yīng)從 “廢品損失” 科目貸方分別轉(zhuǎn)入 “原材料” 和 “其他應(yīng)收款” 科目的借方。結(jié)轉(zhuǎn)后 “廢品損失” 的借方余額反映的是歸集的可修復(fù)損失成本，應(yīng)轉(zhuǎn)入 “生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)成本” 科目的借方。

2.停工損失的核算。

停工損失是指生產(chǎn)車間或車間內(nèi)某個(gè)班組在停工期間發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括停工期間發(fā)生的原材料費(fèi)用、人工費(fèi)用和制造費(fèi)用等。應(yīng)由過(guò)失單位或保險(xiǎn)公司負(fù)擔(dān)的賠款，應(yīng)從停工損失中扣除。不滿 1個(gè)工作日的停工，一般不計(jì)算停工損失。企業(yè)的停工可以分為正常停工和非正常停工。正常停工包括季節(jié)性停工、正常生產(chǎn)周期內(nèi)的修理期間的停工、計(jì)劃內(nèi)減產(chǎn)停工等;非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、設(shè)備故障停工、電力中斷停工、自然災(zāi)害停工等。季節(jié)性停工、修理期間的正常停工費(fèi)用在產(chǎn)品成本核算范圍內(nèi)，應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。非正常停工費(fèi)用應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。停工損失可單獨(dú)核算，也可直接反映在 “制造費(fèi)用” 和 “營(yíng)業(yè)外支出” 等科目中。輔助生產(chǎn)一般不單獨(dú)核算停工損失。

對(duì)于應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的停工損失，如果停工車間只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，應(yīng)將 “停工損失” 科目歸集的費(fèi)用計(jì)入該產(chǎn)品成本明細(xì)賬的 “停工損失” 項(xiàng)目;如果停工車間生產(chǎn)多種產(chǎn)品，一般按照制造費(fèi)用分配方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

三、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的歸集和分配

(一) 在產(chǎn)品數(shù)量的核算

在產(chǎn)品數(shù)量是核算在產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)，在產(chǎn)品成本與完工產(chǎn)品成本之和就是產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用總額。在產(chǎn)品是指沒(méi)有完成全部生產(chǎn)過(guò)程、不能作為商品銷售的產(chǎn)品，包括正在車間加工中的在產(chǎn)品 (包括正在返修的廢品) 和已經(jīng)完成一個(gè)或幾個(gè)生產(chǎn)步驟但還需要繼續(xù)加工的半成品 (包括未經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)的產(chǎn)品和等待返修的廢品) 兩部分。不包括對(duì)外銷售的自制半成品。對(duì)某個(gè)車間或生產(chǎn)步驟而言，在產(chǎn)品只包括該車間或該生產(chǎn)步驟正在加工中的那部分在產(chǎn)品。為確定在產(chǎn)品結(jié)存的數(shù)量，企業(yè)需要做好兩方面工作：一是在產(chǎn)品收發(fā)結(jié)存的日常核算;二是做好產(chǎn)品的清查工作。

(二) 生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配

完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品成本之間的關(guān)系如下：

本月完工產(chǎn)品成本 =本月發(fā)生生產(chǎn)成本 +月初在產(chǎn)品成本 -月末在產(chǎn)品成本

根據(jù)這一關(guān)系，結(jié)合生產(chǎn)特點(diǎn)，完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品費(fèi)用的分配方法通常有：不計(jì)算在產(chǎn)品成本法、在產(chǎn)品按固定成本計(jì)價(jià)法、在產(chǎn)品按所耗直接材料成本計(jì)價(jià)法、約當(dāng)產(chǎn)量比例法、在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價(jià)法、定額比例法、在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品成本計(jì)價(jià)法等。

(三) 聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品的成本分配

1.聯(lián)產(chǎn)品成本的分配。

聯(lián)產(chǎn)品，是指使用同種原料，經(jīng)過(guò)同一生產(chǎn)過(guò)程同時(shí)生產(chǎn)出來(lái)的兩種或兩種以上的主要產(chǎn)品。聯(lián)產(chǎn)品的聯(lián)合成本在分離點(diǎn)后，可按相對(duì)銷售價(jià)格分配法、實(shí)物量分配法等合理的方法在各聯(lián)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

2.副產(chǎn)品成本的分配。

副產(chǎn)品，是指在同一生產(chǎn)過(guò)程中，使用同種原料，在生產(chǎn)主產(chǎn)品的同時(shí)附帶生產(chǎn)出來(lái)的非主要產(chǎn)品。在分配主產(chǎn)品和副產(chǎn)品的生產(chǎn)成本時(shí)，通常先確定副產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，然后再確定主產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

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（責(zé)任編輯：hbz）

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