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本文主要介紹2012年注冊資產(chǎn)評估師考試《財務(wù)會計》第十章 財務(wù)報告的知識點精講輔導(dǎo)，希望對您的復(fù)習(xí)有所幫助!!

第六節(jié)　會計政策、會計估計變更和差錯更正

一、會計政策及其變更

（一）會計政策變更概述

會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。

（二）會計政策變更及其變更條件

企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行批準程序。

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于前期差錯，應(yīng)按前期差錯更正的會計處理方法進行會計處理。

1.滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度（含企業(yè)會計準則）等要求變更。即制定了新的國家統(tǒng)一的會計制度，或修訂了原有的國家統(tǒng)一的會計制度，要求變更會計政策。

（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

在這種情況下，企業(yè)必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息的理由。

企業(yè)因滿足上述第2條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會計信息的理由。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機構(gòu)批準擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

2.以下兩種情形不屬于會計政策變更：

（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

如果發(fā)生交易或事項與其他交易或事項有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實際上是為新的交易或事項選擇適當?shù)臅嬚?，并沒有改變原有的會計政策。

例如，企業(yè)以往租入設(shè)備都是為了滿足臨時經(jīng)營需要，按合同條款將其確認為經(jīng)營租賃，并采用了經(jīng)營租賃會計處理方法。當年租入新的設(shè)備，或者續(xù)租原設(shè)備，從租賃期、租金的計算以及租金期滿時設(shè)備的處理等因素考慮，都屬于融資租賃，因而采用了融資租賃會計處理方法。由于新的租賃合同或續(xù)租合同與以前的合同相比，已經(jīng)發(fā)生了本質(zhì)變化，從經(jīng)營租賃變?yōu)槿谫Y租賃，在這種情況下改變會計處理方法，則不屬于會計政策變更。

（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務(wù)，當年承接的建造合同則屬于初次發(fā)生的交易，企業(yè)采用完工百分比法進行核算，并不是會計政策變更。

（三）會計政策變更的會計處理

1.追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。即應(yīng)當計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。

追溯調(diào)整法運用的步驟如下：

第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)；

第二步，進行相關(guān)的賬務(wù)處理；

第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；

第四步，披露信息。

其中，會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。即會計政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計政策的當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的期初留存收益金額；（2）變更會計政策當期期初的留存收益金額。

上述留存收益包括當期和以前期的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初末分配利潤和盈余公積兩個項目的調(diào)整，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當分派的利潤或股利。

上述變更會計政策當期期初的留存收益，即為上期資產(chǎn)負債表所反映的留存收益，可以從上期資產(chǎn)負債表項目中獲得，需要計算確定的是第一項，即按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，得到新的期初留存收益金額。上述留存收益金額，都是指所得稅后的凈額。即按新的會計政策計算確定留存收益時，應(yīng)當考慮由于損益變化所導(dǎo)致的遞延所得稅費用的變化。

2.未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及其以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。既不計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當年年初的留存收益，只在變更當年采用新的會計政策，并計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)。

（四）會計政策變更的會計處理方法選擇

1.在據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，企業(yè)應(yīng)當分別以下情況進行處理：

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的同時，也規(guī)定了會計政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。

（2）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的同時，沒有規(guī)定會計政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當采用追溯調(diào)整法進行會計處理。

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法處理。

3.確定會計政策變更對列報前期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。

4.在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法處理。

（五）會計政策變更的信息披露

企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

1.會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

2.當期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

3.無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。

二、會計估計及其變更

（一）會計估計概述

會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

需要進行會計估計的項目通常有：壞賬準備計提的比率；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益年限；或有事項中的估計等。

（二）會計估計變更概述

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當真實、可靠。

通常，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

1.賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的收益年限已變?yōu)?年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。

2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。例如，企業(yè)根據(jù)當時能夠得到的信息，對應(yīng)收賬款每年按其余額的5%計提壞賬準備。現(xiàn)在掌握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達15%，企業(yè)改按15%的比例計提壞賬準備。

會計估計變更，并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負債狀況。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期差錯更正的會計處理辦法進行處理。

（三）會計估計變更的會計處理

對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。即在會計估計變更當年及其以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。具體處理方法為：

1.如果會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期予以確認。例如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5%提取壞賬準備，由于企業(yè)估計不能收回的應(yīng)收賬款的比例已達10%，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10%提取壞賬準備，這類會計估計的變更，只影響變更當期。因此，應(yīng)于變更當期確認。

2.如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和未來期間予以確認。

在具體實務(wù)中，如果企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更，則應(yīng)當將其作為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。

【例10－7】甲股份有限公司于20×5年1月1日起計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84 000元，預(yù)計使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為4 000元，按直線法計提折舊。至20×9年年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計使用壽命和凈殘值做出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為2 000元，所得稅稅率為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。

『正確答案』甲股份有限公司上述會計估計變更的處理如下：

（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。

（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新估計使用壽命提取折舊。

按原估計，甲公司該項管理用設(shè)備每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，累計折舊40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn) 84 000

減：累計折舊 40 000

固定資產(chǎn)賬面價值 44 000

改變預(yù)計使用壽命后，20×9年起每年計提的折舊費用為21 000元[（44 000－2 000）÷（6－4）]。20×9年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定年折舊費用，編制會計分錄如下：

借：管理費用 21 000

貸：累計折舊 21 000

（四）會計估計變更的信息披露

企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：

1.會計估計變更的內(nèi)容和原因。

2.會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。

3.會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。

三、前期差錯更正

（一）前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：

1.編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

2.前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

【提示】對于存貨盤盈，是計入待處理財產(chǎn)損益，最終結(jié)轉(zhuǎn)到當期損益；對于固定資產(chǎn)盤盈，是計入"以前年度損益調(diào)整"。

（二）前期差錯更正的會計處理

1.企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外；

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表的相關(guān)項目進行更正的方法。企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

【提示】聯(lián)系"以前年度損益調(diào)整"科目的核算

企業(yè)應(yīng)設(shè)置"以前年度損益調(diào)整"科目核算企業(yè)本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項。

（1）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記"以前年度損益調(diào)整"科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記"以前年度損益調(diào)整"科目，貸記有關(guān)科目。

（2）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記"以前年度損益調(diào)整"科目，貸記"應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅"科目或"遞延所得稅資產(chǎn)"科目或"遞延所得稅負債"科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用，借記"應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅"科目或"遞延所得稅資產(chǎn)"科目或"遞延所得稅負債"科目，貸記"以前年度損益調(diào)整"科目。

（3）經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將"以前年度損益調(diào)整"科目的余額轉(zhuǎn)入"利潤分配--未分配利潤"科目。

2.確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

需要注意的是，對于年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，應(yīng)按照資產(chǎn)負債表日后事項準則的規(guī)定進行處理。

【提示】本題教材處理錯誤，請按筆記中內(nèi)容掌握。

【例10-9】20×8年12月31日，丁股份有限公司發(fā)現(xiàn)20×7年漏記了一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設(shè)丁公司20×7年適用的所得稅稅率為25%，采用會計方法計提的折舊額與按照稅法規(guī)定計提的折舊額相同。除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

根據(jù)上述資料，丁股份有限公司應(yīng)進行如下會計處理：

『正確答案』

（1）會計差錯的分析：

【教師提示】會計中未計提該折舊，但報稅時已經(jīng)扣除了該折舊，因此導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異150 000元，按照稅率應(yīng)當確認遞延所得稅負債37 500元。

20×7年少計折舊費用150 000元，確認遞延所得稅負債37 500元，多計所得稅費用37 500元，多計凈利潤112 500元，多提法定盈余公積l1 250元。

（2）賬務(wù)處理：

①補提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整 l50 000

貸：累計折舊 l50 000

調(diào)整原確認的遞延所得稅負債

借：遞延所得稅負債 　37 500

貸：以前年度損益調(diào)整 37 500

②將"以前年度損益調(diào)整"科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：

借：利潤分配--未分配利潤 　112 500

貸：以前年度損益調(diào)整 l12 500

③調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：

借：盈余公積 　11 250

貸：利潤分配--未分配利潤 11 250

（3）報表調(diào)整（略）。

3.對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需要調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。

（三）前期差錯更正的信息披露

企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：

1.前期差錯的性質(zhì)。

2.各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。

3.無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

【例題·單選題】（2007年）期末，企業(yè)對賬時發(fā)現(xiàn)上年度的非重要會計差錯。對此差錯應(yīng)采用的會計處理方法是（ ）。

A.追溯調(diào)整法 　

B.未來適用法

C.追溯重述法 　

D.調(diào)整當期的相關(guān)項目

『正確答案』D

『答案解析』對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需要調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。

【例題·單選題】（2009年）某企業(yè)2008年高估了期末存貨成本1 000萬元。該會計差錯對2008年營業(yè)成本和凈利潤的影響是（ ）。

A.高估營業(yè)成本，低估凈利潤

B.高估營業(yè)成本，高估凈利潤

C.低估營業(yè)成本，低估凈利潤

D.低估營業(yè)成本，高估凈利潤

『正確答案』D

『答案解析』高估期末存貨的成本，會導(dǎo)致當期的銷售成本低估。低估了銷售成本，收入不變的情況下，會高估企業(yè)當期的凈利潤，因此選項D正確。

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