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本文主要介紹2012年注冊資產(chǎn)評估師考試《財務(wù)會計》第七章 負(fù)債的知識點精講輔導(dǎo)，希望對您的復(fù)習(xí)有所幫助!!

第四節(jié)　借款費用的核算

一、借款費用概述

借款費用是指企業(yè)因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。具體來說，包括以下各項內(nèi)容：

1.因借款而發(fā)生的利息

2.因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷

主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實際利率），屬于借款費用的范疇。

3.因借款而發(fā)生的輔助費用

因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費等交易費用。

4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額

外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額屬于借款費用的有機(jī)組成部分。

【例題·多選題】

1.下列各項中，屬于借款費用的有（ ）。

A.發(fā)行公司債券時發(fā)生的折價

B.發(fā)行公司債券時發(fā)生的發(fā)行費用

C.發(fā)行公司債券發(fā)生的利息

D.發(fā)行的公司債券發(fā)生的匯兌損失

E.發(fā)行公司債券時發(fā)生的溢價

『正確答案』BCD

『答案解析』借款費用包括利息、溢折價的攤銷額、輔助費用和匯兌損益，但是溢折價不屬于借款費用，所以選項"A和E"不正確。

通常情況下，借款費用的確認(rèn)原則是：

企業(yè)發(fā)生的借款費用（包括利息、折溢價攤銷、輔助費用、匯兌差額等），應(yīng)按照規(guī)定，分別計入有關(guān)科目：

1.屬于籌建期間不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)價值的借款費用，計入管理費用。（注意，教材規(guī)定錯誤，無需計入長期待攤費用，直接計入管理費用即可。）

2.屬于經(jīng)營期間不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)價值的借款費用，計入財務(wù)費用。

3.屬于發(fā)生的與購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)有關(guān)的借款費用，按規(guī)定在購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)前應(yīng)予以資本化的，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，視資產(chǎn)的不同，分別計入"在建工程"、"制造費用"、"研發(fā)支出"等科目。

教師提示：對于建造合同成本，符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。因此利息費用也可能計入"工程施工--合同成本"中。

4.購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)后所發(fā)生的借款費用以及規(guī)定不能予以資本化的借款費用，計入財務(wù)費用。

教師提示：暫停資本化期間發(fā)生的借款利息，計入財務(wù)費用。

二、借款費用資本化的確認(rèn)

（一）借款費用資本化的范圍

1.借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍。

符合資本化條件的資產(chǎn)，指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。教師提示：無形資產(chǎn)的研發(fā)、建造合同等，也可以是符合資本化條件的資產(chǎn)。

2.借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍。資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。

其中專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，通常簽訂有標(biāo)明該用途的借款合同；一般借款是指除專門借款之外的借款。

【例題·多選題】

1.下列各項資產(chǎn)中，屬于借款費用確認(rèn)和計量時應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍有（ ）。（2007年）

A.自行建造的用于出租的建筑物

B.委托加工的物資

C.自行開發(fā)的用于對外出售的房產(chǎn)

D.融資租入的運輸設(shè)備

E.國內(nèi)采購的生產(chǎn)設(shè)備

『正確答案』ACDE

『答案解析』選項B，加工期限一般較短，不屬于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍。

（二）開始資本化的條件

借款費用必須同時滿足以下三個條件時，才能允許開始資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出包括為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。

①支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出；

②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)建造，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需的工程物資等。

③承擔(dān)帶息債務(wù)是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)帶息應(yīng)付款項（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。即企業(yè)以帶息票據(jù)購入工程物資，在賒購日即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，如為不帶息票據(jù)，則應(yīng)在實際支付票款時作為資產(chǎn)支出的發(fā)生日。

如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向受托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進(jìn)度款時，即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

【例題·多選題】

1.借款費用資本化的條件之一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。下列交易或事項中，滿足"資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生"條件的有（ ）。（2007年）

A.以本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程建造

B.以銀行存款購買的工程物資投入工程建造

C.購買但尚未付款的工程物資投入工程建造

D.以帶息商業(yè)匯票購買的工程物資投入工程建造

E.以不帶息商業(yè)匯票購買的工程物資投入工程建造

『正確答案』ABD

2.借款費用已經(jīng)發(fā)生。指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用或者所占用的一般借款的利息、折價溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等借款費用。

3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實際開工建造等；不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動的情況，如只購置了建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動等。

三、借款費用的具體確認(rèn)原則

1.利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額的確定

資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。

（1）專門借款，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費用的資本化金額，在資本化期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本，不計算借款資本化率。

【例題·單選題】

1.企業(yè)為購建固定資產(chǎn)于2007年1月1日取得專門借款5000萬元，借款年利率為8%；將尚未動用的部分借款存入銀行，取得的存款利息為20萬元；并將500萬元暫時不用的借款進(jìn)行暫時性投資，年收益率為5%。如果不考慮其他因素的影響，該企業(yè)2007年度專門借款費用中的資本化金額為（ ）萬元。（2008年）

A.400 B.380 C.375 D.355

『正確答案』D

『答案解析』2007年度專門借款費用中的資本化金額＝5000×8%－20－500×5%＝355（萬元）。選項D正確。

（2）一般借款，在借款費用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

一般借款應(yīng)予資本化的利息金額應(yīng)當(dāng)按照下列公式計算：

一般借款利息費用資本化金額＝累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

如果為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用一筆一般借款，則所占用一般借款的資本化率即為該項一般借款的利率；如果占用了一筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權(quán)平均利率，計算公式如下

所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和（含折溢價攤銷額）÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑［所占用每筆一般借款本金×（每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)／當(dāng)期總天數(shù)）］

計算利息時，如果所涉及的借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。

【例題·單選題】

1.企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了一般借款，則一般借款每期允許資本化的金額應(yīng)（ ）。（2010年）

A.為累計資產(chǎn)支出與資本化率的乘積

B.為占用的一般借款與資本化率的乘積

C.比照專門借款與資本化率的乘積

D.以實際發(fā)生的利息為限

『正確答案』B

『答案解析』一般借款資本化金額，為占用一般借款的加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率。

2.如果購建固定資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款，在計算加權(quán)平均利率時，需要按照實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整。計算當(dāng)期攤銷利息調(diào)整的目的是（ ）。（2008年）

A.調(diào)整每筆資產(chǎn)支出金額（責(zé)任編輯：中大編輯）