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資產(chǎn)減值

掌握以下內(nèi)容：

(1)資產(chǎn)減值的認定。

(2)單項資產(chǎn)減值可收回金額的計量。

(3)單項資產(chǎn)減值損失的確定。

(4)資產(chǎn)組的認定及其減值的會計處理。

(5)商譽減值的處理。

一、資產(chǎn)減值的認定

企業(yè)應(yīng)當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項資產(chǎn)如存在減值跡象，應(yīng)當估計其可收回金額，以確定減值損失;如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。

二、資產(chǎn)可收回金額的計量

企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

1.如何確定“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額”

(1)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。

(2)不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。

(3)在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。

處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、印花稅、其他相關(guān)稅金、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

2.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

3.可收回金額的計量

(1)計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額;

(2)計算確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;

(3)企業(yè)應(yīng)比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。

三、資產(chǎn)減值的會計處理

(一)單項資產(chǎn)減值的會計處理

可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

借：資產(chǎn)減值損失外語學習網(wǎng)

貸：長期股權(quán)投資減值準備

固定資產(chǎn)減值準備

在建工程減值準備

無形資產(chǎn)值準備

(二)計提資產(chǎn)減值損失后資產(chǎn)的會計處理

已計算減值準備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應(yīng)當按照該資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊額、攤銷額。企業(yè)在確認固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值損失后，減值資產(chǎn)的折舊或攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)。

資產(chǎn)計提減值準備后，企業(yè)應(yīng)當重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法(無形資產(chǎn)的攤銷方法)、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值(或預(yù)計凈殘值率，下同)，并區(qū)別情況用不同的處理方法。

1.如果資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法(攤銷方法)，按照資產(chǎn)的賬面價值扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額(攤銷方法);如果資產(chǎn)的所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大改變，企業(yè)應(yīng)當相應(yīng)改變資產(chǎn)折舊方法(攤銷方法)，并按照會計估計變更的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

2.如果資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照資產(chǎn)的賬面價值扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額(攤銷方法);如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應(yīng)當相應(yīng)改變資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命，并按照會計估計變更的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

3.如果資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照資產(chǎn)的賬面價值扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用的壽命重新打算確定折舊率和折舊額(攤銷方法);如果資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更，企業(yè)應(yīng)當相應(yīng)改變資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，并按照會計估計變更的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

四、資產(chǎn)組的認定及其減值的會計處理(掌握內(nèi)容)

(一)資產(chǎn)組賬面價值的確定

如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行計量的，則應(yīng)當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額。

資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當與其可收回金額的確定方式相一致。

資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復(fù)負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當將已確認的負債金額從中扣除。

(二)資產(chǎn)組減值的會計處理

【例6-13】

(1)資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額=215萬元

(2)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=205萬元

(3)資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當兩者之間較高者，215萬元

(4)資產(chǎn)組的賬面價值=固定資產(chǎn)賬面價值290萬元-負債15=275萬元

(5)資產(chǎn)組的賬面價值275萬元-資產(chǎn)組的可收回金額215萬元=60萬元

(6)根據(jù)該資產(chǎn)組固定資產(chǎn)賬面價值,按比例分攤減值損失至資產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn) 資產(chǎn)組合 分攤減值損失前賬面價值 分攤率 分攤的減值損失 分攤減值損失后賬面價值

負　債 150 000 150 000

固定資產(chǎn)：

-資產(chǎn)A 590 000 590000/2900000

=20.34% 600000×20.34%

=122040 590000-122040

=467960

-資產(chǎn)B 780 000 780000/2900000

=26.9% 600000×26.9%

=161400 780000-161400

=618600

-資產(chǎn)C 950 000 950000/2900000

=32.76% 600000×32.76%

=196560 753440

-資產(chǎn)D 180 000 180000/2900000

=6.21% 600000×6.21%

=37260 142740

-資產(chǎn)E 400 000 400000/2900000

=13.79% 600000×13.79%

=82740 317260

小　計 2 900 000 　100% 600000 2 300 000

合　計 2 750 000 600000 2 1500 000

(三)企業(yè)總部資產(chǎn)減值的會計處理

企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等，屬于企業(yè)總部資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試，應(yīng)當先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理。

1.對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額。

2.對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當按照下列步驟處理：

(1)在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，按其差額確認資產(chǎn)減值損失。

(2)認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。

(3)比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，按其差額確認資產(chǎn)減值損失。

資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的(總部資產(chǎn)和商譽分攤至某資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應(yīng)當包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽的分攤額)，應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。

(四)商譽減值的會計處理

1.商譽賬面價值的分攤

企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。

企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組;難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。分攤方法有：

①在將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。

②公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

2.商譽減值的會計處理

在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的：

①應(yīng)當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。

②再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當確認商譽的減值損失。

③減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

【例題】甲企業(yè)在2007年1月1日以1 600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在收購日，乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1 500萬元。

乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為—個資產(chǎn)組，在2007年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)的可收回金額為l 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1 350萬元。

要求：在2007年末，甲企業(yè)是否需要對因收購乙企業(yè)而形成的商譽進行減值測試?如果減值測試表明，商譽發(fā)生了減值，應(yīng)當確認多少商譽減值損失和其他有關(guān)資產(chǎn)減值損失?

【答案】

借：長期股權(quán)投資--乙企業(yè) 1200 (l 500×80%)

商譽 　400(1 600-l 500×80%)

貸：銀行存款 　1600

根據(jù)資產(chǎn)減值會計準則的規(guī)定，對于因企業(yè)合并形成的商譽，至少應(yīng)當于每年年度終了進行減值測試，因此，企業(yè)在2007年末應(yīng)當對商譽進行減值測試。

由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組，其在2007年末的可收回金額為1 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為l 350萬元。而其可收回金額l 000萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進行比 較之前，必須對資產(chǎn)組的賬面價值進行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值100[1 600/80%—1 500)×20%]萬元。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失。其測試過程如下：(萬元) 2007年末 商譽 可辨認凈資產(chǎn) 合計

賬面價值 400 l 350 1 750

未確認歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值 100 100

調(diào)整后賬面價值 500 1 350 l 850

可收回金額 1 000

減值損失 　850

以上計算出的減值損失850萬元應(yīng)當首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。即850萬元減值損失中有500萬元應(yīng)當屬于商譽減值損失，其中由于確認的商譽僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè)80%股權(quán)部分，因此，甲企業(yè)只需要確認商譽減值損失的80%，即400萬元。剩余的350(850-400-100)萬元減值損失應(yīng)當沖減乙企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值，作為乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的減值損失。

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