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負　債

掌握以下內(nèi)容：

(1)短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、應交稅金的會計處理。

(2)長期借款、應付債券的會計處理。

(3)債務重組的會計處理。

(4)借款費用的概念及確認原則。

(5)借款費用開始資本化、暫停資本化和停止資本化的條件。

(6)借款費用資本化金額的計算方法。

(7)或有事項的確認和計量原則。

(8)或有事項的披露內(nèi)容。

一、流動負債

1.應付職工薪酬

職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括：

(1)職工工資、獎金、津貼和補貼;

(2)職工福利費;

(3)醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費;

(4)住房公積金;

(5)工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;

(6)非貨幣性福利;

(7)因解除與職工的勞動關系給予的補償;

(8)其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

應付職工薪酬的會計核算

企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，核算時應設置"應付職工薪酬"科目。除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：

借：生產(chǎn)成本【應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的職工薪酬】

制造費用【車間管理人員負擔的職工薪酬】

管理費用【企業(yè)行政管理人員負擔的職工薪酬】

營業(yè)費用【銷售人員負擔的職工薪酬】

在建工程【計入建造固定資產(chǎn)的職工薪酬】

無形資產(chǎn)【計入無形資產(chǎn)成本】

貸：應付職工薪酬

企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算，通過"應付職工薪酬"科目核算。

企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時計入當期損益。

2.應付股利

應付股利是指企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構決議確定分配的現(xiàn)金股利或利潤。

企業(yè)股東大會或類似機構宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，在實際支付之前，企業(yè)應按支付的現(xiàn)金股利，借記"應付股利"科目，貸記"現(xiàn)金"等科目。董事會或類似機構提議分派的現(xiàn)金股利，不作為應付股利核算。

3.應交稅金

二、應付債券

1.發(fā)行費用的處理：如果債券發(fā)行費用大于發(fā)行期間凍結資金所產(chǎn)生的利息收入，按其差額作為應付債券的折價;如果發(fā)行費用小于發(fā)行期間凍結資金所產(chǎn)生的利息收入，其差額作為應付債券的溢價收入。

2.在實際利率法下應付債券溢價或折價攤銷的計算過程如下：

3.可轉換公司債券

(1)行使轉換權利前的會計處理：對于發(fā)行可轉換公司債券的企業(yè)，在轉換為股份之前，屬于應付債券，因此在可轉換公司債券未轉換為股份前，其會計處理與一般應付債券的核算相同;轉換為股份后，按股本的處理方法進行會計核算。

(2)行使轉換權利時的會計處理：轉換日首先確認尚未計提的債券利息和尚未攤銷的債券溢折價，然后按調整后的應付債券的賬面價值轉換。

三、債務重組

(一)債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

(二)債務重組的核算來

1.以現(xiàn)金償還債務

債務人：以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

債權人：以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務

債務人：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

債權人：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

3.以資本償還債務

債務人：將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

債權人：將債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

4.修改債務條件

債務人：修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13 號--或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。

債權人：修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。

修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

四、借款費用

(一)借款費用可予資本化的范圍

1.借款費用可予資本化的資產(chǎn)范圍

符合資本化條件的資產(chǎn)，需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

2. 借款費用可予資本化的借款范圍

專門借款和為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款所發(fā)生的借款費用允許在符合資本化條件的情況下予以資本化。

(二)借款費用的具體確認原則

企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本;其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

1.符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

2.輔助費用的確認

專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本;在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

一般借款發(fā)生的輔助費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

(三)借款費用允許開始資本化的條件

借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;

2.借款費用已經(jīng)發(fā)生;

3.為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，因專門借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額才可開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。

(四)借款費用資本化的計量

1.在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額，應當按照下列規(guī)定確定：

(1)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

(2)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權平均利率計算確定。

2.資本化率的計算

(1)如果為購建資產(chǎn)只借入一筆一般借款，則資本化率即為該項借款的利率;

(2)如果為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的一般借款，則資本化率為這些借款的加權平均利率。加權平均利率按如下公式計算：

加權平均利率=(所占有的一般借款當期實際發(fā)生的利息之和+當期攤銷折價-當期攤銷溢價)/所占用的一般借款本金加權平均數(shù)×100%

其中，借款本金加權平均數(shù)可采用以下公式計算：

一般借款本金加權平均數(shù)=∑(所占有的一般借款本金×所占用的一般借款實際占用天數(shù)÷會計期間涵蓋的天數(shù))

3.利息資本化金額的限額

在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。

【例題】甲公司為建造固定資產(chǎn)于2006年1月1日專門發(fā)行的2年期公司債券，實際收到款項2072.59萬元，債券面值2000萬元，每半年付息一次，到期還本，票面利率10%，實際利率8%。此外2006年7月1日取得一般借款為600萬元，3年期，利率為7%。甲公司6月30日和12月31日計提利息費用、攤銷溢折價金額，并計算應予以資本化金額。該固定資產(chǎn)的建造于2006年1月1日正式開工興建,有關支出如下：

(1)1月1日，支付工程進度款1000萬元;

(2)3月1日，支付工程進度款1072.59萬元;

(3)4月1日，因工程進行質量檢查而停工;

(4)5月31日，工程重新開工;

(5)10月1日，支付工程進度款300萬元;

(6)10月30日，工程完工已經(jīng)達到了預定可使用狀態(tài)。

要求：采用實際利率法攤銷法，計算2006年6月30日和12月31日的應確認的利息費用、攤銷金額

【答案】(保留整數(shù))

(1)2006年6月30日

實際利息費用= 2072.59×8%÷2=82.90(萬元)

應付利息=債券面值×票面利率=2000×10%÷2=100(萬元)

債券溢價攤銷額=100-82.90=17.10

借：在建工程 　82.90

應付債券--債券溢價 17.1

貸：應付利息 100

(2)2003年12月31日

實際利息費用=期初賬面價值×實際利率=(2072.59-17.1)×8%÷2=82.22(萬元)

其中：資本化利息費用=82.22×4/6=54.81(萬元)

費用化利息費用=82.22×2/6=27.41(萬元)

應收利息=債券面值×票面利率=2000×10%÷2=100(萬元)

債券溢價攤銷額=100-82.22=17.78

借：在建工程 　54.81

財務費用 　27.41

應付債券--債券溢價 17.78

貸：應付利息 100

一般借款利息資本化金額=300×1/6×7%÷2=1.75(萬元)

一般借款實際利息費用=600×7%÷2=21(萬元)

借：在建工程 1.75

財務費用 　19.25

貸：長期借款 21

(五)外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

在應予資本化的每一會計期間，外幣專門借款匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。也就是說，在符合資本化條件的情況下，每期外幣專門借款匯兌差額的資本化金額就是每期外幣專門借款匯兌差額的實際發(fā)生額，它和輔助費用一樣，沒有要求其與資產(chǎn)支出相掛鉤。至于除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額則應當作為財務費用，全部計入當期損益。

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（責任編輯：何以笙簫默）