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本文主要介紹2012年注冊資產評估師考試《財務會計》第五章 固定資產、投資性房產、無形資產的知識點精講輔導，希望對您的復習有所幫助!!

第四節(jié)　非貨幣性資產交換

一、非貨幣性資產交換概述

（一）非貨幣性資產交換的概念

非貨幣性資產交換，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產（即補價）。

【教師提示】要注意這里面的貨幣性資產不能僅考慮貨幣資金，還要考慮諸如應收票據等貨幣性資產。

一般認為，如果補價占整個資產交換金額的比例低于25%，則認定所涉及的補價為"少量"，該交換為非貨幣性資產交換；如果該比例等于或高于25%，則視為貨幣性資產取得非貨幣性資產。非貨幣性資產交換的認定條件可以用下面的公式表示：

 （二）貨幣性資產的概念

貨幣性資產是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。

（三）非貨幣性資產的概念

所謂非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，該類資產在將來為企業(yè)帶來的經濟利益不固定或不可確定，包括存貨（如原材料、庫存商品等）、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、在建工程、無形資產等。★

二、非貨幣性資產交換的確認和計量

（一）以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

1.非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為確定換入資產成本的基礎，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

（1）該項交換具有商業(yè)實質；

（2）換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量。

2.商業(yè)實質的判斷★

滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質：

（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

①未來現金流量的風險、金額相同，時間不同；

②未來現金流量的時間、金額相同，風險不同；

③未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。

（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。

3.公允價值能夠可靠計量的判斷

符合下列情形之一的，表明換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量：

①換入資產或換出資產存在活躍市場。

②換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。

③換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，采用估值技術確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術確定的公允價值時，要求采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區(qū)間很小?；蛘咴诠蕛r值估計數變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。

4.換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎，如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。（注意優(yōu)先順序，注意判斷內容）

5.非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產類別不同而有所區(qū)別：

（1）換出資產為存貨的，應當視同存貨銷售處理。按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。

（2）換出資產為固定資產、無形資產的，應當視同固定資產、無形資產處置處理，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

（3）換出資產為長期股權投資的，應當視同長期股權投資出資處理，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。

非貨幣性資產交換涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產作為存貨、固定資產應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應繳納的增值稅、營業(yè)稅等，按照相關稅收規(guī)定計算確定。

6.不涉及補價情況下的會計處理★★

【例5－32】 20×7年1月，甲公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換乙公司的一項無形資產，換入的無形資產仍作為無形資產管理。設備的賬面原價為1 000 000元，在交換日的累計折舊為150 000元，公允價值為1 000 000元，無形資產的賬面價值為800 000元，其中，原價為900 000元，累計攤銷為100 000元，無形資產在交換日的公允價值為1 000 000元。乙公司換入甲公司的設備是生產過程中需要使用的設備。假設甲公司此前沒有有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關稅費。

整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。對甲公司來講，換入乙公司的無形資產作為經營過程中所必需使用的機器，兩項資產交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

『正確答案』

甲公司的會計處理如下：

借：固定資產清理 　850 000

累計折舊 　150 000

貸：固定資產 1 000 000

理解相關處理，可以考慮資產處置（銷售業(yè)務）以及資產采購的規(guī)定，然后利用輔助現金流，即首先假定甲公司將該固定資產直接對外出售，出售時取得銀行存款（輔助現金流概念），然后該銀行存款直接用于購買乙公司的無形資產，則相關賬務處理為：

假定甲公司出售該固定資產，按公允價值取得了銀行存款，則

借：銀行存款 1 000 000

貸：固定資產清理 1 000 000

借：固定資產清理 　150 000

貸：營業(yè)外收入 150 000

然后，甲公司用取得的銀行存款，購入乙公司的無形資產，則

借：無形資產 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

將以上三個分錄合并，借貸方相同項目沖抵之后，得到如下的賬務處理：

借：無形資產 1 000 000

貸：固定資產清理 　850 000

營業(yè)外收入--處置非流動資產損益　150 000

同理，可以得出乙公司的相應賬務處理如下：

借：固定資產 1 000 000

累計攤銷 　100 000

貸：無形資產 　900 000

營業(yè)外收入--處置非流動資產損益　200 000

7.涉及補價的會計處理★★

（1）支付補價方

換入資產成本＝（換出資產公允價值＋支付的補價）＋應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額

（2）收到補價方

換入資產成本＝（換出資產公允價值－收到的補價）＋應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額

【提示】應支付的相關稅費，是指在換入（買入）資產中而發(fā)生的稅費，必須是與換入資產相關的，而不是與換出資產過程中發(fā)生的稅費。

但如果是換出資產為存貨或特殊的固定資產（銷售時涉及增值稅的），則增值稅銷項稅額視同換出資產公允價值的組成部分，也不屬于應支付的相關稅費。

【例5－33】20×6年3月1日，甲公司和乙公司簽訂資產置換協議。協議規(guī)定：甲公司將其擁有全新固定資產與乙公司持有的對丙公司長期股權投資進行交換。固定資產的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為40萬元，公允價值為700萬元，未計提減值準備。乙公司換出的對丙公司長期股權投資的賬面余額為500萬元，未計提長期股權投資減值準備，公允價值為600萬元。乙公司另向甲公司支付銀行存款100萬元。不考慮整個交換過程中發(fā)生的相關稅費。當日，乙公司通過銀行向甲公司支付100萬元；甲公司和乙公司辦理完畢有關資產的產權轉移手續(xù)和股權過戶手續(xù)。假定甲公司換入的對丙公司長期股權投資采用權益法核算，乙公司換入的固定資產作為固定資產核算。

『正確答案』

甲公司的會計處理如下：

（1）計算換入資產的入賬價值：

換入對丙公司長期股權投資的成本＝700－100＝600（萬元）

（2）會計分錄：

借：固定資產清理 5 600 000

累計折舊 　400 000

貸：固定資產 6 000 000

借：長期股權投資 6 000 000

銀行存款 1 000 00

（責任編輯：中大編輯）

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