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三、企業(yè)并購時資產(chǎn)評估的會計處理(掌握內容)

在我國的并購實務中，一般需通過評估確定被并購方的價值，以此作為收購方確定整體購買或部分購買的定價依據(jù)。

(一)收購全部股權時的會計處理

公司購買其他企業(yè)的全部股權時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應當按照評估確認的價值調賬;被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應按被購買企業(yè)評估確認后的價值入賬。

當一企業(yè)收購另一家企業(yè)全部股權時，一般會取消被收購企業(yè)法人資格，此時收購方需按評估結果對可確指資產(chǎn)進行會計處理，對收購價款與被收購企業(yè)可確指資產(chǎn)之間的差額，一般作為“商譽”處理。企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。企業(yè)應當自購買日起將因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組;難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。

(二)收購部分股權時的會計處理

(三)企業(yè)合并的會計處理

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

1.同一控制下的企業(yè)合并

(1)合并日的會計處理——權益結合

所謂權益結合是指參與企業(yè)合并的股東聯(lián)合控制其全部或實際—上全部資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利潤和分擔風險的合并。所謂權益結合法就是在處理企業(yè)合并時按照股權結合的方式來進行企業(yè)合并的會計處理。

①同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠實施最終控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)、負債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對于合并中取得的資產(chǎn)和負債原則上應當按照被合并方的原賬面價值確認和計量。

②同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負債應按照其在被合并方的原賬面價值確認，并且合并方所確認的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

③如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方有關資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調整后確認。

④合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

(2)合并日合并財務報表的編制

同—控制下的企業(yè)合并，其處理原則是視同合并后主體在以前期間一直存在，對于合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。

①合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按其原賬面價值計量，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應當按合并方的會計政策進行調整，以調整后的賬面價值計量。

②合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目以“其中數(shù)”反映

③合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。

下面舉例說明權益結合法在同—控制合并中的運用。

[例題]權益結合法的運用(吸收合并)

A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2005年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司以2股面值為1元的普通股換取B公司1股面值為1元的普通股。換股后，B公司作為A公司的業(yè)務分部繼續(xù)進行經(jīng)營活動。合并日A公司資本公積350 000元，B公司的資產(chǎn)負債表如下： B公司資產(chǎn)負債表資產(chǎn)

資產(chǎn)

貨幣資金 105 000

應收賬款 95 000

存貨 100 000

固定資產(chǎn) 750 000

累計折舊　(120 000)

無形資產(chǎn) 90 000

資產(chǎn)合計 1020 000 　負債

流動負債 　160 000

長期負債 380000

所有者權益

股本 　305 000

資本公積 　120 000

盈余公積 55 000

負債和所有者

權益合計 l 020000

要求：按權益結合法進行合并日的有關賬務處理，編制企業(yè)合并日的資產(chǎn)負債表和合并后A公司全年的利潤表。

根據(jù)權益結合法的要求，合并企業(yè)應按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值記錄所取得的資產(chǎn)和負債，發(fā)行權益性證券方式確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。

在該例中，A公司發(fā)行普通股的面值=305000×2=610000(元);確認的凈資產(chǎn)賬面價值=305000+120000+55000=480000(元);確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額=610000-480000=130000(元)。該差額應首先沖減A公司的資本公積130000元。有關會計分錄為：

借：現(xiàn)金、銀行存款等　105 000

應收賬款 95 000

存貨 100 000

固定資產(chǎn) 750 000

無形資產(chǎn) 90 000

資本公積 130 000

貸：累計折舊 120 000

應付賬款等 　160 000

長期負債 380 000

股本 610 000

在控股合并情況下，合并雙方都作為法律主體存在，形成母子公司，合并方應采用成本法核算對被合并方的投資。新準則規(guī)定：同—控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金，轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。

【例題】2005年1月7日甲公司支付現(xiàn)金150萬元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司 60%的股權(甲和丙同受A公司控制)，受讓股權時乙公司的所有者權益賬面價值為200萬元。則甲公司賬務處理如下：

借：長期股權投資--乙公司 120(200×60%)

資本公積 30

貸：銀行存款 　150

在控股合并方式下，合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。

用權益結合法處理的會計分錄一般如下：

借：長期股權投資(取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額)

資本公積(投資成本與面值總額之差)

盈余公積(資本公積不足沖減部分)

貸：股本(發(fā)行股票面值總額)

資本公積(投資成本與面值總額之差)

2.非同一控制下的企業(yè)合并

(1)非同一控制下企業(yè)合并的涵義

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨立的企業(yè)之間。

非同一控制下的企業(yè)合并應當按照購買法核算。其中，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為購買方，購買方實際取得對被購買方控制權的日期為購買日。

(2)購買日的會計處理：購買法

所謂購買法是指將企業(yè)合并看成一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進行企業(yè)合并的會計處理的方法，

非同一控制下的企業(yè)合并是以購買方為主體，確定購買方在購買日的會計處理，包括企業(yè)合并成本的確定，企業(yè)合并成本在所取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債之間的分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理等。

Ⅰ.購買方支付的企業(yè)合并成本

①通過一次:)交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估費用等直接相關費用也應計入企業(yè)合并成本。

②通過多次:)交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項交易的成本之和。

Ⅱ.取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的確定。

購買方對于企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，在符合相關確認條件的情況下，應當以其公允價值計量。

①合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn))，其所帶來的未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的,應當單獨確認并按照公允價值計量。

合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。

②合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認并按照公允價值計量。

合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認并以公允價值計量。

(3)購買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽;企業(yè)合并成本小于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應對企業(yè)合并成本及所確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的價值進行復核，經(jīng)復核后合并成本仍小于合并取得的被購買方司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益。

【例題】購買法的運用(吸收合并)

A企業(yè)和B企業(yè)是不具有關聯(lián)關系的兩個獨立的公司。2005年5月27日，這兩個公司達成合并協(xié)議，由A企業(yè)將B企業(yè)合并。2005年7月1日A企業(yè)以銀行存款1000萬元，公允價值為400萬元、賬面價值為200萬元的固定資產(chǎn)作為對價合并了B企業(yè)。2005年7月1日B企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：

賬面價值 公允價值

庫存商品 　600 　800

固定資產(chǎn) 　400 　600

長期借款 300 300

凈資產(chǎn) 700 　1100

要求：按購買法對企業(yè)合并進行會計處理。

在運用購買法進行企業(yè)合并的會計處理應遵循以下步驟：

1.確定購買方

A企業(yè)為購買方。

2.確定購買日。

購買日是指購買方實際獲得被購買方控制權或凈資產(chǎn)的日期。通過一次:)交易實現(xiàn)合并的，購買日即為交易完成日;通過多次:)交易實現(xiàn)合并的，購買日是指購買方最終確認被購買方的投資或者取得凈資產(chǎn)的日期。很明顯，在本例中，購買日為2005年7月1日。

3.確定購買成本。

根據(jù)合并準則，A企業(yè)的合并成本為1000+ 400=1 400(萬元)，公允價值與賬面價值之間的差額400-200=200(萬元)。該差額應計入當期損益，作為資產(chǎn)處置收益。

4.確定合并商譽。將合并成本與所取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值，確認為商譽。

商譽=合并成本1 400-公允價值1 100=300(萬元)。

根據(jù)上述分析，A企業(yè)在購買日所編制的會計分錄為：

根據(jù)上述分析，A企業(yè)在購買日所編制的會計分錄為：

借：庫存商品 800

固定資產(chǎn) 600

商譽 300

貸：長期借款 300

銀行存款 　1000

固定資產(chǎn)清理 200

營業(yè)外收入

--處置固定資產(chǎn)凈收益　200

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（責任編輯：何以笙簫默）

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