TOPIC B-2　中級財務(wù)會計概念

2.1債券
債券分為短期債券和長期債券。在此討論債券投資的計價、核算以及轉(zhuǎn)讓。
短期債券的初始成本指取得該投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費和服務(wù)費等相關(guān)費用。企業(yè)在進行投資所支付的價款中，若包括利息（指分期付息、到期還本的債券），應(yīng)從投資成本中扣除，作為應(yīng)收利息處理。當收到這些利息時，應(yīng)沖減“應(yīng)收利息”，而短期投資持有期間賺取的利息屬于投資回報，通常作為收益處理（在我國，股利或利息直接沖減短期投資的賬面價值）。當短期投資發(fā)生轉(zhuǎn)讓時，實際收到的入賬價款和賬面價值的差額作為“投資收益”。
國際會計準則認為：短期債券投資在資產(chǎn)負債表中計價可以采用市場價值法或者成本與市價孰低法。如果短期投資采用成本與市價孰低法，那么，其賬面金額應(yīng)以全部投資、各項投資或單項投資為基礎(chǔ)確定。長期債券的初始成本指取得該投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費和服務(wù)費等相關(guān)費用。
當債券發(fā)行時，如果發(fā)行的價格等于面值，那么稱為債券平價發(fā)行；如果發(fā)行的價格高于面值，那么稱為債券溢價發(fā)行；如果發(fā)行的價格低于面值，那么稱為債券折價發(fā)行。也就是說，債券的到期獲利率（實際利率）常常不等于名義利率。
對于平價發(fā)行的債券，會計核算比較簡單，債券的發(fā)行和債券的到期直接對現(xiàn)金和應(yīng)付債券進行借貸就可以了，其間考慮利息費用；對于折價發(fā)行的債券，會計核算設(shè)立“應(yīng)付債券折價”來記錄應(yīng)付債券和現(xiàn)金的差額，而“應(yīng)付債券折價”需要在發(fā)行日和到期日之間進行攤銷。把折扣費用在債券整個期間內(nèi)進行攤銷叫做折價攤銷，常見的攤銷方法是直線攤銷法和實際利率攤銷法。對于溢價發(fā)行的債券，會計核算和針對折價發(fā)行的債券的會計核算很相似，只是“應(yīng)付債券折價”改為“應(yīng)付債券溢價”。
美國FASB要求對折價債券和溢價債券都使用實際利率攤銷法，也就是說，每期的利率費用等于期初的凈負債（面值減掉未攤銷折扣，或者面值加上未攤銷溢價）乘以債券發(fā)行時的市場利率，這也就是當期的實際利息額，實際利息額與實際所付利息的差額即為本期折扣（本期溢價）的攤銷額。
當債券發(fā)生轉(zhuǎn)讓或提前清付時，會計上針對轉(zhuǎn)讓或提前清付按一般方法核算，也就是說，現(xiàn)金支付與債券的凈面值（面值減掉未攤銷折扣，或者面值加上未攤銷溢價）的差額就是收益或損失。

2.2租賃
2.2.1 租賃的定義
租賃指在一個協(xié)定的期間內(nèi)，出租人將某項資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協(xié)議。這段協(xié)定的期間也叫租賃期。在承租人履行一定的條款后可以選擇取得該項資產(chǎn)所有權(quán)的資產(chǎn)租賃合同，叫租賃合同。
2.2.2租賃的分類
按照與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬歸屬出租人還是承租人的程度，租賃可以分為融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃是實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與一項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風險和報酬的一種租賃，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃指融資租賃以外的租賃，因此，經(jīng)營租賃實質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風險和報酬。
· 融資租賃。對于承租人而言，融資租賃在資產(chǎn)負債表上確認為資產(chǎn)和負債，按等于租賃開始時租賃資產(chǎn)的公允價值的金額或是按更低的最低租賃付款額的現(xiàn)值計量。在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如租賃的內(nèi)涵利率能夠確定，則將其作為折現(xiàn)率，否則應(yīng)采用承租人的增量借款利率。承租人應(yīng)該對融資租賃下的資產(chǎn)計提折舊，計提折舊政策類似于企業(yè)本身擁有的應(yīng)計折舊資產(chǎn)的折舊政策。承租人支付的租金應(yīng)按比例分別計人融資費用并減少尚未結(jié)算的負債，而融資費用能分攤到租賃期的各個期間。對于出租人而言，出租人應(yīng)該在其資產(chǎn)負債表中確認已用于經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，并按等于該租賃項目投資凈額的金額將其列作應(yīng)收款。因為在融資租賃中。與所有權(quán)有關(guān)的所有風險和報酬實質(zhì)已被出租人轉(zhuǎn)移，因此，出租人應(yīng)將應(yīng)收租金視為對其投資及服務(wù)的補償和回報，會計上作為本金收回和財務(wù)收益來處理。
· 經(jīng)營租賃。在經(jīng)營租賃中，承租人租金的支付需要在整個租賃期內(nèi)攤銷費用，《國際會計準則第17號》要求在經(jīng)營租賃中，除非另有一種系統(tǒng)方法能代表使用者收益的時間形態(tài)，否則租金應(yīng)在租賃期內(nèi)按直線法確認為收益表中的一項費用。出租人應(yīng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，在其資產(chǎn)負債上列示用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，經(jīng)營租賃形成的租賃收益應(yīng)按直線法在租賃期內(nèi)確認為收益，如有一種系統(tǒng)方法能代表使用者收益的時間形態(tài)，則為例外。因為在經(jīng)營租賃中，與所有權(quán)有關(guān)的所有風險和報酬實質(zhì)沒有被轉(zhuǎn)移，因此，出租人對經(jīng)營租賃下的資產(chǎn)計提折舊，計提折舊政策類似于企業(yè)本身擁有的類似資產(chǎn)的折舊政策。




一項租賃是歸類于融資租賃還是經(jīng)營租賃，需要依賴于交易的實質(zhì)而不是合同的形式。在判斷一項租賃可以歸屬為融資租賃時，可以從如下幾個方面來確定：
· 在租賃期結(jié)束時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人；
· 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，其購價將遠低于行使選擇權(quán)時的公允價值，因此，在租賃開始時就可合理地確定承租人將會行使這項選擇權(quán)；
· 即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是租賃期占資產(chǎn)使用壽命的大部分；
· 在租賃開始時，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的公允價值；
· 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，以至于如果不作較大修改，只有承租人才能夠使用。

2.3養(yǎng)老金和其他退休福利
大多數(shù)公司支付退休員工的工資，這些金額通常叫做養(yǎng)老金；如果退休員工還有健康保險、人壽保險或其他待遇，這些統(tǒng)稱為其他退休福利?！秶H會計準則第26號》將此都定義為退休福利計劃。它指企業(yè)在職工退休時或退休后，向職工提供退休福利（按年支付或一次付清）的安排，其受益金額或雇主的提存金額，可在職工退休前按合同條款規(guī)定或按企業(yè)慣例加以確定或估算。退休福利計劃可以分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃，其中，設(shè)定提存計劃指根據(jù)基金的提存額及其以后的投資收益來確定退休福利支付金額的退休福利計劃；而設(shè)定受益計劃指參照通常以職工的收入和（或）供職年限為基礎(chǔ)的公式來確定退休福利支付金額的退休福利計劃。
如果公布退休福利計劃報告，那么該報告應(yīng)該包括如下內(nèi)容：可用于福利的凈資產(chǎn)變動表，重要會計政策概述，對計劃及其當期變動影響的說明。
退休福利計劃所持投資應(yīng)以公允價值計價，如果是有價證券，其公允價值就是市場價值，如果無法對計劃所持投資的公允價值進行評估，則應(yīng)說明未采用公允價值的理由。
對于企業(yè)而言，養(yǎng)老金、人壽保險、健康保險和其他類似的福利費用的會計處理基本一樣：預(yù)期支付額應(yīng)折成現(xiàn)值并確認負債，負債的增加應(yīng)計為當期費用。例如，某員工的養(yǎng)老金相對于企業(yè)就是負債，企業(yè)估算在該員工身上未來養(yǎng)老金支出，將這些支出貼現(xiàn)后的現(xiàn)值就是企業(yè)需要應(yīng)計的負債。
國際上，目前處理養(yǎng)老金和其他退休福利的方法有很大的不同，一些國家提供退休金的來源是私人儲蓄或政府稅收減免。此外，考慮到維持退休福利計劃的復(fù)雜性，企業(yè)把退休福利計劃定期委托給專業(yè)的基金來管理。

2.4 無形資產(chǎn)
無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。對無形資產(chǎn)的處理類似于對廠房及設(shè)備的處理，即購置成本作為一項資產(chǎn)資本化，并在其預(yù)計使用壽命期內(nèi)進行攤銷，考慮到過時的因素，無形資產(chǎn)的使用壽命比法定壽命還要短。
只有當公司將無形資產(chǎn)獲利的能力買下時，該無形資產(chǎn)才能出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中，雖然同等價值的無形資產(chǎn)可以通過內(nèi)部支出發(fā)生，但它們不能作為資產(chǎn)入賬。
無形資產(chǎn)的確認必須滿足以下條件：歸屬于資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè)，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。因此，企業(yè)應(yīng)使用合理并有證據(jù)的假定來評價未來經(jīng)濟收益流入的可能性，這些假定代表了企業(yè)的管理層對于資產(chǎn)使用壽命內(nèi)將存在的一系列經(jīng)濟狀況的最好估計。
《國際會計準則第38號》指出：無形資產(chǎn)應(yīng)在其使用壽命的最佳估計期限內(nèi)進行系統(tǒng)攤銷，有一個允許推翻的假定，即無形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過20年。在極少數(shù)情況下，可能存在令人信服的證據(jù)表明某項無形資產(chǎn)的使用壽命長于20年的特定期間。在這些情況下，《國際會計準則第38號》要求企業(yè)：在其使用壽命的最佳估計期限內(nèi)攤銷無形資產(chǎn)，至少每年對該無形資產(chǎn)的可收回金額進行估計，以確定是否發(fā)生了減值損失；披露無形資產(chǎn)使用壽命不超過20年的假定為何被推翻的原因，以及在決定該無形資產(chǎn)使用壽命時起重要作用的各項因素。
《國際會計準則第38號》要求所使甩的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗該無形資產(chǎn)經(jīng)濟利益的方式，如果這種方法不能可靠地確定，則應(yīng)采用直線法，攤銷費應(yīng)確認為費用，除非有特殊的要求。無形資產(chǎn)的殘值假定為零，除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)，或該無形資產(chǎn)存在活躍市場，并且這種市場在該無形資產(chǎn)的使用壽命末期很可能存在。
2.4.1無形資產(chǎn)的例子
專利權(quán)是政府授予發(fā)明人可以生產(chǎn)或銷售其專利產(chǎn)品的權(quán)利。在美國，這種權(quán)利的最長時效是17年，對于無形的攤銷通常對涉及的賬戶的直接抵減而進行，因此，很少見到專利權(quán)的累積折舊賬戶。
其他資產(chǎn)的賬戶中一般包括：獲得某產(chǎn)品專利的成本，信息處理系統(tǒng)所用軟件的開發(fā)和使用成本，由于收購企業(yè)而帶來的超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)市價的商譽。在美國，產(chǎn)品專利的攤銷年限是10年，計算機軟件成本為3叫年，遞延的開辦費用為5年，而商譽的攤銷大約是10—40年，版權(quán)是再版、銷售書刊、音樂作品、電影以及相似產(chǎn)品的專有權(quán)利。美國政府頒布并保護一個公司的該項專利，有效期是75年。
商標是以名字、符號、標志、文字或徽章的形式將一個廠商生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)與其他廠商區(qū)別開來的一種證明，它們的成本經(jīng)常在其使用壽命期中攤銷，在美國，攤銷期限不能超過40年。
特許經(jīng)銷權(quán)與許可證是由政府、廠商、銷售商許可的，在一定條件下可以銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)的權(quán)利。特許經(jīng)銷權(quán)的期限從一年到永久性不等，而且，特許經(jīng)銷權(quán)及許可證的購置成本是按其經(jīng)濟壽命而不是按法定壽命進行攤銷的。
商譽被定義為收購企業(yè)時其可鑒別的資產(chǎn)市價減去負債與其購置成本的差額，商譽無法從交易中單獨購買。商譽的攤銷通常使用直線法，其攤銷的最大年限是40年，而一攬子注銷其購置成本的方法是不被允許的，自創(chuàng)商譽不應(yīng)確認為資產(chǎn)。
2.4.2研發(fā)與開發(fā)成本
《國際會計準則第38號》要求將所有研究支出在其發(fā)生時確認為費用。不會形成可在財務(wù)報表中確認的無形資產(chǎn)的其他支出的例子有：開始一項經(jīng)營支出或業(yè)務(wù)的支出（開辦費用）、培訓活動支出、廣告和營銷活動支出，企業(yè)部分或全部遷址或重組的支出。這些項目的支出應(yīng)在發(fā)生時確認為費用。也就是說，研究（內(nèi)部項目的研究階段）不會發(fā)生應(yīng)予確認的無形資產(chǎn)，研究（內(nèi)部項目的研究階段）的支出應(yīng)在其發(fā)生時確認為費用。
但是當企業(yè)可證明以下所有各項時，開發(fā)（內(nèi)部項目的開發(fā)階段）產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認：（1）完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；（2）有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟收益；（5）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；（6）對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。
2.4.3租賃權(quán)及租賃改良的攤銷
雖然租賃權(quán)及租賃改良在技術(shù)上屬于無形資產(chǎn)，但通常把它們劃為固定資產(chǎn)，租賃者擁有使用資產(chǎn)的權(quán)利而非資產(chǎn)本身。
租賃權(quán)是在某一時期中使用資產(chǎn)的權(quán)利，通常超過1年，租賃者所進行的租賃改良可以采用不同的形式，例如，安裝新設(shè)備、裝飾墻壁及空調(diào)設(shè)備等，這些按規(guī)定在租賃期結(jié)束后都不能撤走。
租賃權(quán)與租賃改良的成本在租賃期內(nèi)進行攤銷，即使租賃改良的物理壽命更長一些，絕大多數(shù)情況下卻使用直線法。
2.4.4無形資產(chǎn)的減值
《國際會計準則第38號》和《國際會計準則第36號》要求企業(yè)即使沒有跡象表明該無形資產(chǎn)已減值的情況下，至少應(yīng)在每個財務(wù)年度末對“還不能利用的無形資產(chǎn)”、“再從可利用之日算起超過20年的期間內(nèi)攤銷的無形資產(chǎn)”的可收回金額進行估計，從而相應(yīng)地確認減值損失。
2.4.5無形資產(chǎn)的報廢和處置
無形資產(chǎn)應(yīng)在處置時，或者是在預(yù)期沒有未來經(jīng)濟利益將從其使用中和以后處置中流入企業(yè)時，對其終止確認，從資產(chǎn)負債表中剔除。無形資產(chǎn)的報廢或處置所得的利得或損失，應(yīng)該根據(jù)處置凈收入和資產(chǎn)的賬面金額之間的差額確定，并在收益表內(nèi)確認為收益或費用。

典型試題
1.假如債券折價出售，折價攤銷采用實際利率法，那么利息費用
a.將逐期增加。
b.保持不變。
c.等于現(xiàn)金利息支付。
d.每期將小于現(xiàn)金利息支付。
答案：a
解題思路：
a.正確。利息費用等于期初債券的賬面值乘以實際利率，期初負債的賬面值等于債券面值減去折價，當折價隨著時間被攤銷時，債券的賬面值會增加，從而利息費用會增加。
b.不正確。見題解a。
c.不正確。利息費用高于實際的現(xiàn)金利息支付差額就是折價在當期的攤銷額。
d.不正確。見題解c。
2.在設(shè)定收益退休計劃中，僅當出現(xiàn)公司提交給退休基金的數(shù)額和退休計劃所需要的數(shù)額滿足B列所表述的關(guān)系時，A列將在資產(chǎn)負債中報告。

答案：a
解題思路：
a.正確。當該數(shù)額等于退休計劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負債表既不會出現(xiàn)資產(chǎn)，也不會出現(xiàn)負債；當該數(shù)額大于退休計劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負債表會出現(xiàn)資產(chǎn)；當該數(shù)額小于退休計劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負債表會出現(xiàn)負債。
b.不正確?，F(xiàn)在該數(shù)額等于退休計劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負債表既不會出現(xiàn)資產(chǎn)，也不會出現(xiàn)負債。
c.不正確。該數(shù)額大于退休計劃所要求的數(shù)額，公司的資產(chǎn)負債表會出現(xiàn)資產(chǎn)。
d.不正確。該數(shù)額等于退休計劃所要求的數(shù)額.，公司的資產(chǎn)負債表既不會出現(xiàn)資產(chǎn)，也不會出現(xiàn)負債。

相關(guān)鏈接：
2010年內(nèi)審師考試經(jīng)營分析和信息技術(shù)輔導(dǎo)(9)
2010年內(nèi)審師考試經(jīng)營分析和信息技術(shù)輔導(dǎo)(11)

（責任編輯：中大編輯）

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