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C8　責(zé)任會(huì)計(jì)

一般來說，一個(gè)公司是按照責(zé)任分工來組織的。傳統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)就像一座金字塔，頂端是CEO、總裁，然后是中層管理人員和基層管理人員。當(dāng)組織擴(kuò)張到一定程度以后，為了適應(yīng)市場變化和內(nèi)部溝通的需要，組織逐漸扁平化。這種結(jié)構(gòu)，更強(qiáng)調(diào)團(tuán)隊(duì)的作用，就是分權(quán)管理。這樣，責(zé)任中心就應(yīng)運(yùn)而生了，而責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)就成為這種組織結(jié)構(gòu)的反應(yīng)并支持其運(yùn)作。分權(quán)管理的好處是：
▲便于責(zé)任中心直接收集和利用當(dāng)?shù)匦畔ⅲ?BR>▲最高管理層專注于中央管理；
▲訓(xùn)練和激勵(lì)責(zé)任經(jīng)理；
▲強(qiáng)化競爭。
8.1責(zé)任中心
責(zé)任中心是企業(yè)的一部分，其經(jīng)理人員對特定的一組活動(dòng)負(fù)責(zé)。責(zé)任會(huì)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)，衡量每個(gè)責(zé)任中心的運(yùn)營成果，為經(jīng)理人員提供相關(guān)信息。責(zé)任中心主要分成四大類：
▲成本中心。經(jīng)理人員只對成本負(fù)責(zé)，比如生產(chǎn)部門（productions）；
▲收入中心。經(jīng)理人員只對銷售負(fù)責(zé)，比如市場部門（marketing）；
▲利潤中心。經(jīng)理人員只對收入和成本核算負(fù)責(zé)，比如一個(gè)工廠（Plant）；
▲投資中心。經(jīng)理人員只對收入和成本負(fù)責(zé)和資本投資負(fù)責(zé)，比如一個(gè)分部（division）。
衡量業(yè)績所用的會(huì)計(jì)信息：

8.2 責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)
責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)是為了持續(xù)改進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營管理，因此，它取決于企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境和目標(biāo)。它的作用體現(xiàn)在評價(jià)行動(dòng)及其結(jié)果，并決定每個(gè)人應(yīng)得的報(bào)償。責(zé)任會(huì)計(jì)模型是由四個(gè)基本要素決定的：分配責(zé)任、建立業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評價(jià)業(yè)績、分配報(bào)償。其目的是促使個(gè)人與企業(yè)為了共同的目標(biāo)而努力。
管理會(huì)計(jì)提供了三種責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)：職能導(dǎo)向、作業(yè)導(dǎo)向、戰(zhàn)略導(dǎo)向。選擇何種系統(tǒng)取決于組織的復(fù)雜程度和競爭的激烈程度。下表是對以上三種系統(tǒng)在四個(gè)要素方面的比較。

職能導(dǎo)向責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)是建立在職能導(dǎo)向會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上的，具體的操作細(xì)節(jié)請參看成本核算系統(tǒng)。戰(zhàn)略導(dǎo)向責(zé)任會(huì)計(jì)采用平衡計(jì)分卡（balanced scorecard）管理系統(tǒng)。在此，將接著著重介紹作業(yè)導(dǎo)向責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)的有關(guān)內(nèi)容。
8.3 作業(yè)導(dǎo)向責(zé)任會(huì)計(jì)
作業(yè)導(dǎo)向管理（activity－based management，ABM）是一個(gè)分系統(tǒng)的一體化的方法，它使管理層專注于那些提高顧客價(jià)值及由提供這些價(jià)值而帶來的利潤的作業(yè)。ABM同時(shí)包括產(chǎn)品成本核算和流程價(jià)值分析，下面的二維模型清楚地揭示了兩者的關(guān)系。

從上圖不難看出，產(chǎn)品維提供了有關(guān)資源、作業(yè)、產(chǎn)品和顧客的信息，該維的目的是提高成本分配的準(zhǔn)確性，資源的成本被迫溯到作業(yè)，然后，作業(yè)的成本核算被分配到產(chǎn)品和顧客，這對于產(chǎn)品成本核算、戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)術(shù)分析是有用的。流程維提供了有關(guān)進(jìn)行了哪些作業(yè)、為什么進(jìn)行以及如何進(jìn)行的信息。該維的目標(biāo)是降低成本，它提供了執(zhí)行和衡量持續(xù)改進(jìn)運(yùn)營管理的能力。
8.3.1流程價(jià)值分析
為了說明流程與持續(xù)改進(jìn)的關(guān)系，有必要進(jìn)一步了解流程價(jià)值分析。流程價(jià)值分析是作業(yè)導(dǎo)向責(zé)任會(huì)計(jì)的基石。它注重對作業(yè)負(fù)責(zé)，它強(qiáng)調(diào)全系統(tǒng)業(yè)績的最大化，而不是個(gè)人業(yè)績。流程價(jià)值分析使作業(yè)導(dǎo)向責(zé)任會(huì)計(jì)從概念變成實(shí)際的應(yīng)用。它是由動(dòng)因分析、作業(yè)分析和作業(yè)業(yè)績評價(jià)聯(lián)系起來的。
動(dòng)因分析（driver analysis）用以尋找引起作業(yè)成本的根本原因。
作業(yè)分析（activity analysis）用以描述和評估一個(gè)組織進(jìn)行的作業(yè)的過程，是作業(yè)分析的核心。它應(yīng)該產(chǎn)生四個(gè)成果：
▲做了哪些作業(yè)；
▲多少人執(zhí)行了這些作業(yè)；
▲執(zhí)行這些作業(yè)所需的時(shí)間和資源；
▲評估這些作業(yè)對該組織的價(jià)值，包括選擇和僅僅保留那些增值作業(yè)的建議。該項(xiàng)無疑是作業(yè)分析中最重要的部分。
作業(yè)可以被分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)。增值作業(yè)（value added activity）是那些同時(shí)符合以下三個(gè)條件的作業(yè)：
▲該作業(yè)使?fàn)顟B(tài)產(chǎn)生變化；
▲這種變化不可能由前面的作業(yè)完成；
▲該作業(yè)使其他作業(yè)可以被執(zhí)行。相應(yīng)地增值成本就是執(zhí)行增值作業(yè)的成本。
不增值作業(yè)（non－value added activity）是除了那些對于企業(yè)繼續(xù)存在絕對必要的作業(yè)之外的其他作業(yè)。不增值作業(yè)可滿足前述三個(gè)條件中的任一條件。相應(yīng)地，不增值成本就是執(zhí)行不增值作業(yè)的成本，以及低效率地執(zhí)行增值作業(yè)的成本。
作業(yè)分析可以通過以下途徑降低成本：
▲作業(yè)取消；
▲作業(yè)選擇；
▲作業(yè)減少；
▲作業(yè)共享。
8.3.2作業(yè)業(yè)績評價(jià)
作業(yè)業(yè)績的評價(jià)指標(biāo)主要有三種：效率、質(zhì)量和時(shí)間。
作業(yè)效率的財(cái)務(wù)評價(jià)包括：
▲增值和不增值作業(yè)成本報(bào)告；
▲作業(yè)成本趨勢報(bào)告；
▲Kaizen標(biāo)準(zhǔn)的制定；
▲基準(zhǔn)指標(biāo)的選定；
▲生命周期成本。
8.4 投資中心的業(yè)績評價(jià)
8.4.1投資回報(bào)率
投資回報(bào)率是最常見的考核投資中心業(yè)績的指標(biāo)：
投資回報(bào)率（ROI）＝營業(yè)利潤÷平均運(yùn)營資產(chǎn)
其中：營業(yè)利潤即息稅前利潤，即經(jīng)營利潤。運(yùn)營資產(chǎn)是為了獲取營業(yè)利潤所需的全部資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、土地、房屋、機(jī)器設(shè)備等。
平均運(yùn)營資產(chǎn)＝（期初運(yùn)營資產(chǎn)＋期末運(yùn)營資產(chǎn)）÷2
長期資產(chǎn)，如房屋、機(jī)器設(shè)備等，一般采用歷史成本或凈值考核。
另一個(gè)ROI的公式對于分析投資中心的業(yè)績變化很有幫助：
ROI＝利潤率X資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)＝（營業(yè)利潤/銷售收入）×（銷售收入/平均運(yùn)營資產(chǎn)）
從中不難看出，如果利潤率下降，而資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)上升，仍然能使ROI保持不變。使用ROI的好處至少有三點(diǎn)：鼓勵(lì)經(jīng)理人關(guān)注銷售和投資的關(guān)系；鼓勵(lì)經(jīng)理人關(guān)注成本效率；鼓勵(lì)經(jīng)理人關(guān)注資產(chǎn)運(yùn)營效率。ROI的不利之處是：可能產(chǎn)生經(jīng)理人狹隘的本位主義，以整個(gè)企業(yè)的利潤換取投資中心的利益；可能促使經(jīng)理人以長期利益換取短期利益。
8.4.2經(jīng)濟(jì)增加值
經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）＝稅后營業(yè)利潤－（加權(quán)平均資本成本×總資本）
EVA是一個(gè)絕對值，而不是相對值，它強(qiáng)調(diào)稅后營業(yè)利潤和實(shí)際的資本成本。只要EVA是正值，投資就是可行的。
8.5業(yè)績測評的非財(cái)務(wù)指標(biāo)
部門業(yè)績評價(jià)（segment performance mea8ures）是根據(jù)特定的指標(biāo)對特定部門的管理者的業(yè)績進(jìn)行測評的方法。企業(yè)中的各部門具有各不相同的分工和工作目標(biāo)。因此，對不同部門的經(jīng)理人員的考核也就是對企業(yè)某一個(gè)局部的業(yè)績的考核。這些考核指標(biāo)既包括財(cái)務(wù)指標(biāo)，較常見的如投資回報(bào)率、銷售收入回報(bào)率、資產(chǎn)回報(bào)率、凈收益和制造間接費(fèi)用變動(dòng)等，也包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)，較常見的如市場占有率、質(zhì)量等級、生產(chǎn)周期、機(jī)械安裝時(shí)間等?？己说钠谙抟矐?yīng)當(dāng)包括短期成效和長期業(yè)績。
8.5.1 評價(jià)生產(chǎn)率、生產(chǎn)能力、交貨速度等
生產(chǎn)率測評（productivity measurement）。生產(chǎn)率測評常常顯示是否需要對經(jīng)營過程進(jìn)行改進(jìn)。值得注意的是，測評本身作為一種信息反饋和監(jiān)管的過程，也常常帶來意想不到的效果。
生產(chǎn)率通常是用生產(chǎn)的成果與產(chǎn)生這一成果所投入的資源的比例來計(jì)算的。生產(chǎn)率指標(biāo)與效果和效率指標(biāo)具有緊密的關(guān)聯(lián)度。其中，效果（effectiveness）是指創(chuàng)造出來的成果是有效的，而效率（efficiency）則是指創(chuàng)造有效成果耗用了多少資源。一個(gè)組織可能暫時(shí)是沒有效率的，但它必須隨時(shí)有效果。
測評生產(chǎn)率包括對投入的資源的測評、對生產(chǎn)過程進(jìn)行測評、對中間產(chǎn)品進(jìn)行測評和對最終產(chǎn)品進(jìn)行測評四個(gè)部分。
根據(jù)測評的結(jié)果尋找改進(jìn)生產(chǎn)率的途徑，可以從四個(gè)方面來考慮：
▲既要考慮短期定量的改進(jìn)措施，又要考慮長期定性的目標(biāo)；
▲應(yīng)當(dāng)考慮組織的宗旨和戰(zhàn)略目標(biāo)；
▲應(yīng)當(dāng)考慮改進(jìn)措施中的激勵(lì)與報(bào)酬，沒有激勵(lì)和報(bào)酬的工作往往達(dá)不到預(yù)期的目標(biāo)；
▲應(yīng)當(dāng)有員工的參與。
生產(chǎn)能力的測評（measuring plant capacity）。生產(chǎn)成本中包含著一些預(yù)先墊支的固定費(fèi)用，為了使這部分費(fèi)用合理地平攤到產(chǎn)品成本中，就需要使生產(chǎn)達(dá)到一定的規(guī)模。一定的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)模就是組織的生產(chǎn)能力。
生產(chǎn)能力有四種測評方法：
▲理論能力（theoretical capacity）：它是根據(jù)設(shè)備和輔助設(shè)施的物理狀態(tài)計(jì)算的全工時(shí)最大產(chǎn)量。
▲實(shí)際能力（practical capacity）：它是指在正常情況下，工廠可能達(dá)到的生產(chǎn)能力。其中扣除了一些必須的停工時(shí)間，如節(jié)假日、維修時(shí)間、檢修待料停工期和換班時(shí)間等。這是常用的一種標(biāo)準(zhǔn)規(guī)模計(jì)算方法。
▲正常能力（normal volume）：它是預(yù)測5年的顧客需求并考慮了市場周期等因素而確定的一種平均生產(chǎn)能力。
▲預(yù)算規(guī)模（budget volume，或master—budget volume）：它是對來年的生產(chǎn)規(guī)模的預(yù)測。作為短期規(guī)劃和控制的手段，預(yù)算規(guī)?？梢宰鳛樵u估目前業(yè)績的基準(zhǔn)，因而也是一種常用的標(biāo)準(zhǔn)。
交貨速度測定（measuring speed of delivery）。既然時(shí)間是一種有限而且無法替代的資源，對交貨速度的測定也是業(yè)績評價(jià)的一個(gè)重要組成部分。其中適時(shí)制（just－in－time system）有助于原材料和部件在需要的時(shí)候立即送達(dá)生產(chǎn)場地，而產(chǎn)品面市時(shí)間制度（time－to－market system）則可以促進(jìn)新產(chǎn)品盡快進(jìn)入市場。
8.6基準(zhǔn)比較法
基準(zhǔn)比較法是根據(jù)組織內(nèi)部的活動(dòng)、功能和操作與組織外部其他單位相比較，尋找最佳的對象作為行為基準(zhǔn)，努力向基準(zhǔn)靠攏，以達(dá)到持續(xù)改善組織經(jīng)營的目的。它的基本點(diǎn)是：
▲在組織外部尋找同本組織內(nèi)部某一事項(xiàng)類似的最佳基準(zhǔn)，并總結(jié)其特點(diǎn)、優(yōu)勢和經(jīng)驗(yàn)；
▲根據(jù)基準(zhǔn)評價(jià)組織自身的水平，尋找差距；
▲制訂計(jì)劃和方案，改進(jìn)組織內(nèi)部的工作；
▲持續(xù)不斷地尋找更先進(jìn)的基準(zhǔn)；
▲根據(jù)組織特性，確定關(guān)鍵的需要改進(jìn)的問題作為設(shè)立基準(zhǔn)的要素。
基準(zhǔn)可以從企業(yè)自身、競爭對手、行業(yè)基準(zhǔn)和最優(yōu)點(diǎn)這些范圍內(nèi)選擇。

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【典型試題】
1.在業(yè)績評價(jià)時(shí)，剩余收入通常優(yōu)于投資報(bào)酬率（ROI），這是因?yàn)?BR>a.剩余收入是長期的評價(jià)指標(biāo)，而ROI僅代表單個(gè)期間的結(jié)果。
b.剩余收入強(qiáng)調(diào)收入的絕對金額，而ROI更強(qiáng)調(diào)報(bào)酬率。
c.用于計(jì)算剩余收入的利率比計(jì)算ROI的目標(biāo)折現(xiàn)率更易求得。
d.剩余收入使用平均投資，而ROI使用年末投資。
『正確答案』b
解題思路：
a.不正確。兩種方法都是反映單個(gè)期間的結(jié)果。
b.正確。剩余收入強(qiáng)調(diào)超過最低報(bào)酬率的收入的絕對金額。在ROI下，某個(gè)分部有可能拒絕一項(xiàng)低于該分部總體ROI的項(xiàng)目。
c.不正確。ROI的目標(biāo)折現(xiàn)率與計(jì)算剩余收入的利率是相同的。
d.不正確。兩種方法都用投資額。

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