第三節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集困整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定。

一、合并范圍的確定

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納人合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

（二）控制的含義

控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

（三）控制的判斷

投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有的事實(shí)和情況。一旦事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對(duì)控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評(píng)估。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：（1）被投資方設(shè)立的目的；（2）被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策；（3）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；（4）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；（5）投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額；（6）投資方與其他方的關(guān)系。

二、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）

（一）直接投資及同一控制下取得子公司合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

母公司只需將對(duì)子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益母公司所擁有的份額相抵消。

（二）直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)拔表的編制

1.將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。

2.將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等內(nèi)部交易相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行抵消處理，將內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消。

3.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）

（一）非同一控制下取得子公司購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

1.按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按購買日資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

2.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益所擁有的份額相抵消。

3.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）非同一控制下取得子公司購買日后每一會(huì)計(jì)期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

1.以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

2.將對(duì)子公司長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果，調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。

3.將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消。

4.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、內(nèi)部商品交易的合并處理

（一）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理

1.購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售部分形成期末存貨的抵消處理

2.購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)使用時(shí)的抵消處理

（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部銷售商品的合并處理

（三）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

1.初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

（四）與合營企業(yè)、聯(lián)菅企業(yè)內(nèi)部交易的合并報(bào)表調(diào)整

投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵消。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易，當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵消。

五、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理

（一）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理

（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理

六、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理

（一）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消處理

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期且計(jì)提折舊的合并處理

（二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前期間的合并處理

（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的合并處理

1.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進(jìn)行清理期間的合并處理

2.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進(jìn)行清理期間的合并處理

3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理期間的合并處理'

七、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理

（一）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理

（二）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易持有期間的合并處理

（三）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易攤銷完畢期間的合并處理

八、所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理

（一）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)持有該集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的企業(yè)因該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要進(jìn)行抵消處理。

（二）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的存貨的價(jià)值與持有該存貨的企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在著暫時(shí)性差異。對(duì)于該暫時(shí)性差異，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的固定資產(chǎn)價(jià)值與持有該固定資產(chǎn)的企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在暫時(shí)性差異。對(duì)于該暫時(shí)性差異，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（四）母子公司所得稅稅率不一致情況下的特殊考慮

在母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的情況下，如果母公司、子公司各自獨(dú)立納稅且適用的所得稅稅率不一致，則母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按抵消內(nèi)部利潤的主體適用稅率計(jì)算確定應(yīng)抵消的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

九、合并現(xiàn)金流量表的編制

在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，需要將母公司和子公司以及子公司之間交易所導(dǎo)致的現(xiàn)金流人和流出予以抵消?！?/p>

十、本期增加子公司和減少子公司的合并處理

（一）本期增加子公司的合并處理

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，以本期取得的子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制。

編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末為會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末的收人、費(fèi)用和利潤通過合并，納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。

編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末止的現(xiàn)金流量的信息納人合并現(xiàn)金流量表，并將取得子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的"投資所支付的現(xiàn)金"項(xiàng)目下單列"購買子公司所支付的現(xiàn)金"項(xiàng)目反映。

（二）本期減少子公司的合并處理

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。

編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收人、成本和利潤納人合并利潤表。

編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量的信息納人合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)自下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)自反映。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于本期減少子公司后的剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在處置曰（即喪失控制權(quán)日）的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)人喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。如果存在相關(guān)的商譽(yù)，還應(yīng)扣除商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

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（責(zé)任編輯：xy）

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